简介：　现行收付实现制难以保证会计信息的真实和完整
　
　　现在的大学校园面积越来越庞大，建筑越来越现代化，学生数量越来越多，科研设施越来越昂贵，在人们为大学硬件条件的改善而欢欣鼓舞的时候，许多高校所承担的巨额债务也渐渐让其不堪重负。2009年初，教育部更是首次明确将“化解高校债务风险”列入了年度工作要点。

　　从财会角度来看，有收入才能有支出，那么，高校应该如何科学确认和管理自己的收入？我国高校目前采用的收入确认方式能否对收入管理起到最佳的辅助作用呢？

　　高校收入确认方式存“不适”

　　记者了解到，随着我国高等教育改革的深入发展，高校会计主体所面临的会计环境已发生了重大变化，最突出的一点就是高校筹资渠道日趋多元化，正在由过去的国家统一拨款，逐渐向多方筹集资金方式发展。政府投资比重逐渐减小，学生缴费收入、银行借款、教育捐赠、科研收入等比重却逐年上升，高校的预算外收入正在增大。

　　目前，我国对高校的预算外收入采用的仍是十多年前财政部制定的《预算外资金管理实施办法》，该办法以收付实现制为基础，规定高校在收到学生学费、住宿费等各项预算外资金时，不得直接确认为收入，而只能记入“应缴财政专户”，待上缴财政专户且在拨回时才能确认为事业收入。

　　根据这一规定，高校事业收入的确认基本上可分为三步，即收费、上缴、拨回。在这种情况下，各高校需缴存在财政专户的预算外资金实质上是各高校的自有资金，收入户上的存款在资产负债表上得以如实的反映，而缴存在财政专户上的款项却被漏报。

　　贵州财经学院的罗兵、唐先勇两位教授认为，这样的会计处理方式显然将会导致较大的错报和漏报―― ―实收金额不详、财政专户余额未知，从而严重损害到会计信息的真实、完整性，也势必会影响到会计信息使用者的决策。而且，还可能使高校财会工作失去应有的监督，易兹生贪污腐败。

　　“收付实现”“权责发生”需兼收并蓄

　　学术界普遍对现行的高校收付实现制存在异议，认为这虽然在一定程度上对财政集中财力有一定的积极作用，但是却使占高校大约70%的收入出现体外循环。同时，高校的学费收入依据收付实现制原则，只将已收部分作为收入处理而对应收未收部分却未进行必要的反映。这样既不能准确核算高校的应收学费规模，也不利于学费催缴，极易造成学费流失。

　　河北工程大学财务处的郭立星、王丽莉认为，我国预算会计以收付实现制作为会计核算基础，已不能满足高校目前财务管理的需要。如果采用权责发生 制，就可以最大限度地弥补这一缺点。以高校学费的收取为例，每年核定高校在校生的应缴学费收入可做如下会计分录―― ―借：应交学费收入，贷：应交财政专户。

　　已实际收取的学费金额―― ―借：应交财政专户，贷：应交学费收入。这样，“应交学费收入”借方发生额为学生应交学费数额，贷方发生额为学生实际上交费数额，余额为学生欠交学费数额。

　　“应交财政专户”贷方发生额为学校每年应上缴财政的各项收入，借方发生额为学校每年实际上缴财政的数额，余额为学校应代收而未收未交的数额。

　　郭先勇、罗兵则认为，如对高校现行的收付实现制稍做改进，也可进行科学合理的会计分录，即收到学费时―― ―借：银行存款(收入户)，贷：应缴财政专户。上缴财政专户时―― ―借：应缴财政专户，贷：银行存款(收入户)；同时做分录―― ―借：财政专户款，贷：暂存财政专户。拨回财政专户款时―― ―借：暂存财政专户，贷：财政专户款；同时作分录―― ―借：银行存款(支出户)，贷：事业收入。根据上述三个会计处理步骤，即满足等式：财政专户款=暂存财政专户。

　　对此，重庆工商大学经济管理实验教学中心的陈洁、刘幼昕也非常认同。他们表示，高等学校会计核算应部分引入权责发生制，将权责发生制与收付实现制有机结合，根据不同的经济业务或不同的性质采用不同确认基础。例如，一般情况下，可考虑选择权责发生制，而在某些特定情况(如政府拨款、捐赠收入和奖励支出等)下，则可以采用收付实现制。


　　现行高校会计报表也可修正

　　为解决目前高校收入确认方面的困难，高校学者和一些高校财务直接管理者有一个共识，即高校会计报表亟需修正。

　　郭先勇、罗兵给出了一份详细的修正方案。他们认为，因为“财政专户款”属于货币资金下的三级科目，其期末余额与其他账户的银行存款一同汇总到二级科目银行存款内，然后由银行存款与现金科目一同汇总到一级科目―― ―货币资金。故在资产负债表的资产类下，无需增设项目。

　　同时，因为“财政专户款”中的金额已计入“货币资金”项目，而财政专户款与暂存财政专户的金额是相等的，为保持资产负债的平衡，应在资产负债表的左边负债类中增设项目―― ―“暂存财政专户”，将其设在应缴财政户前或后，便于使用者比较、汇总，同时将“暂存财政专户”设置在负债类而非收入类，因为按规定缴存财政专户的款项还不算收入。他们认为，这样设置既不违反现行规定，又保证了月报表的左右两边相等，即：资产+支出=负债+净资产+收入。

　　郭先勇和罗兵还提到，根据上述建议改进的财务报表，可在不违反国家对预算外资金管理的前提下，让使用者通过报表了解到高校存放在财政专户的款项金额，即负债项目“暂存财政专户”上的金额，还可获知高校实质已实现的事业收入，也就是实质事业收入=事业收入+暂存财政专户+应缴财政专户。

　　而且，通过上述的科目设置、账务处理和报表的修正，在高校收付实现制这一现行收入确认基础下，高校收入的确认、计量和报告基本上也能达到全面和完整，会计信息使用者也基本上能了解到高校的事业收入状况。相对以前的账户和报表系统，改进后的账户处理和财务报表将大大提高会计信息的相关可靠性。此外，改进后的账户处理和财务报表也完全适应将要推行的“财政集中支付制”，符合将来的发展趋势，也便于届时的变化衔接。


（中国会计报　　　王凯 　　2009-2-6）